LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE
Ha emesso la seguente ordinanza sull'appello n. 1123/07,
depositato il 2 agosto 2007, avverso la sentenza 22 gennaio 2006
emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Rovigo.
Contro: Agenzia entrate, Ufficio Badia Polesine, proposto dal
ricorrente Crivellari e Zebini S.p.A., via Roma n. 1451 - 45020
Giacciano con Baruchella (Rovigo), difeso da Toniolo Claudio - Basso
Caterina - Contra' XX Settembre n. 37 - 36100 Vicenza.
Atti impugnati:
silenzio rifiuto istanza rimb. IRAP 1999;
silenzio rifiuto istanza rimb. IRAP 2000;
silenzio rifiuto istanza rimb. IRAP 2001;
silenzio rifiuto istanza rimb. IRAP 2002;
silenzio rifiuto istanza rimb. IRAP 2003;
silenzio rifiuto istanza rimb. IRAP 2004.
Ritenuto in fatto
La societa' Crivellari & Zerbini S.p.A. chiedeva, in data 22
dicembre 2004 medianta istanza presentata all'Agenzia delle entrate -
Ufficio di Badia Polesine (Rovigo), il rimborso dell'IRAP versata
negli anni d'imposta dal 1999 al 2004, per un importo complessivo di
€_780342,35, sulla base della ritenuta incompatibilita' dell'IRAP con
la sesta direttiva UE del 17 maggio 1977.
Contro il silenzio rifiuto, formatosi sull'istanza di rimborso,
ricorreva alla Commissione tributaria provinciale di Rovigo,
sostenendo l'illegittimita' dell'IRAP perche' in contrasto con l'art.
33 della sesta direttiva CEE, n. 77/388/CEE, che vieta agli Stati
membri di introdurre qualsiasi imposta che abbia le caratteristiche
dell'IVA.
La Commissione tributaria provinciale respingeva il ricorso, con
sentenza 22 gennaio 2006 depositata il 27 maggio 2006, e condannava
la ricorrente al pagamento delle spese processuali liquidate in
€ 4.000,00.
La societa' contribuente proponeva appello a questa Commissione
tributaria regionale esclusivamente sul punto delle spese di lite.
Riconosciuto che la sentenza e' nel merito conforme alla
pronuncia della Corte di giustizia in causa C-475/03 depositata il 3
ottobre 2006, la societa' contribuente ne lamentava l'ingiustizia
relativamente alla soccombenza quanto a spese, diritti ed onorari,
contestandone altresi' la quantificazione ritenuta eccessiva.
Asserita, preliminarmente, l'ammissibilita' dell'impugnativa,
evidenziava in particolare come, al momento della proposizione del
ricorso introduttivo del giudizio, fosse pendente dinanzi alla Corte
di giustizia delle Comunita' europee il procedimento C-475/03 volto a
sostenere la illegittimita' dell'IRAP, in quanto imposta calcolata
sul valore aggiunto della produzione con caratteristiche analoghe
all'IVA.
In vista della possibilita' che la pronuncia del giudice
comunitario dichiarasse il contrasto dell'IRAP con una normativa
comunitaria, la societa' aveva attivato, in via cautelare per evitare
le conseguenze della decadenza conseguente al decorso del termine di
48 mesi dai singoli versamenti, prima una richiesta di rimborso di
quanto nel frattempo versato, inviata all'Agenzia delle entrate,
Ufficio di Rovigo; poi, viste anche le conclusioni nel frattempo
presentate in sede di giudizio comunitario dall'Avvocato generale, un
ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Rovigo avverso il
silenzio rifiuto dell'Amministrazione finanziaria.
Che si trattasse di questione di grande rilevanza e complessita'
risultava anche dalla rimessione della controversia alla Grande
sezione della Corte di giustizia; del resto l'incertezza della
questione emergeva anche dalla circostanza che l'avvocato generale
avesse depositato nel marzo del 2005 le proprie conclusioni
favorevoli all'accoglimento delle tesi dell'illegittimita' dell'IRAP.
Inoltre la stessa Agenzia delle entrate aveva riconosciuto
espressamente la complessita' della controversia, facendo presente in
una sua circolare (la n. 9/E del 14 febbraio 2007) l'opportunita' di
giungere a soluzioni transattive dei contenziosi pendenti in materia.
La necessita' di attivarsi in via cautelare, l'assenza di
attivita' processuale svolta in attesa della decisione della Corte di
giustizia, l'incertezza, la novita', la complessita' della questione,
il parere di due avvocati generali che hanno ritenuto l'IRAP in
contrasto con la normativa comunitaria, avrebbero, dunque, dovuto,
secondo la societa' appellante, indurre la Commissione tributaria di
primo grado ad una diversa decisione in ordine alla statuizione sulle
spese del giudizio di primo grado, dolendosi, in particolare, del
fatto che la sentenza di primo grado avesse liquidato, in favore
dell'Amministrazione finanziaria, le spese giudiziali senza
distinguerei singoli importi liquidati al titolo di spese, diritti e
onorari, come invece sarebbe stato necessario, per di piu' in assenza
di deposito della nota spese depositata da parte dell'Amministrazione
vittoriosa.
Chiedeva quindi, conclusivamente, la riforma della sentenza
impugnata nel senso sopra illustrato.
L'Agenzia delle entrate, costituendosi nel giudizio d'appello,
faceva presente innanzitutto di avere a suo tempo ritualmente
depositato presso la Commissione provinciale di Rovigo la nota spese.
Contestava, nel merito, la fondatezza delle ragioni
dell'appellante, sottolineando come la Commissione provinciale, prima
ancora di pronunciarsi nel merito della questione, avesse accolto
l'eccezione preliminare sollevato dall'ufficio e quindi respinto il
ricorso della Societa', ritenendo che la richiesta di rimborso
dell'IRAP dovesse essere compiuta attraverso presentazione di
apposita dichiarazione rettificativa di quella originaria, e non
tramite presentazione di un'istanza di rimborso.
La soccombenza della societa' ricorrente si era verificata quindi
anche indipendentemente dalla valutazione nel merito dei motivi di
ricorso.
Faceva ancora presente, poi, che sul merito della controversia i
giudici provinciali si fossero pronunciati con ampie e dettagliate
argomentazioni, ben prima che sulla questione giungesse la decisione
della Corte di giustizia europea.
Pienamente giustificata era, quindi, l'applicazione della
previsione dell'art. 15 del d.lgs. n. 546 del 1992, che vuole che la
parte soccombente sia condannata a rimborsare le spese del giudizio.
L'Ufficio concludeva chiedendo la conferma della pronuncia di
primo grado e l'addebito alla parte appellante anche delle ulteriori
spese relative al secondo grado di giudizio.
Con memoria depositata nell'imminenza dell'udienza di
discussione, la Societa' appellante ribadiva che nel giudizio di
primo grado era stata depositata una nota spese generale, stilata al
momento della costituzione in giudizio e, per questo, necessariamente
compilata senza tener conto delle specifiche attivita' difensive che
sarebbero state svolte nell'ambito della controversia, ma unicamente
in base al solo valore di questa.
La Commissione tributaria provinciale aveva, conseguentemente,
erroneamente liquidato le spese di lite, riconoscendo diritti ed
onorari per attivita' non svolte, come, ad esempio, per memorie
illustrative mai depositate e per istanze di pubblica udienza mai
avanzate, pur essendo tali attivita' state inserite nella nota spese
depositata per la liquidazione.
Cio' confermerebbe, ad avviso dell'appellante, che le note sono
state predisposte dall'Amministrazione in modo generico e uniforme
per tutte le potenziali controversie nella presente materia.
Faceva rilevare che, in base alle reali attivita' poste in essere
dall'Amministrazione - che era stata in giudizio, tanto in primo
quanto in secondo grado, a mezzo dei suoi funzionari senza valersi
dell'assistenza e della rappresentanza dell'Avvocatura dello Stato -
e pur applicando le tariffe professionali nell'importo massimo, la
quantificazione degli importi liquidabili sarebbe stata, comunque,
differente ed inferiore a quella contenuta nella sentenza appellata.
Quanto all'affermazione secondo la quale il giudice di primo
grado aveva rigettato il ricorso accogliendo l'eccezione preliminare
dell'ufficio sulle modalita' di presentazione dell'istanza da parte
della societa', l'appellante rileva che, se pure il punto non ha
formato oggetto di impugnazione per evidente carenza di interesse,
l'interpretazione della commissione provinciale e' errata, risultando
ormai chiarito che la richiesta di rimborso IRAP non necessita di
apposita dichiarazione rettificativa e si deve invece attuare con la
presentazione dell'istanza di rimborso ex art. 38 d.P.R. n. 600 del
1973.
Considerato in diritto
Preliminarmente alla decisione sul merito della controversia
occorre affrontare il punto della rilevanza e della non manifesta
infondatezza della questione di legittimita' costituzionale della
norma di legge che, nella specie, dovrebbe essere applicata da questo
Giudice.
A questa Commissione tributaria regionale non appare, infatti,
manifestamente infondata la questione della legittimita'
costituzionale dell'art. 15, comma 2-bis, del decreto legislativo 31
dicembre 1992, n. 546, come modificato con il d.l. 8 agosto 1996, n.
437 (convertito in legge 24 ottobre 1996, n. 556), il quale dispone
che «nella liquidazione delle spese a favore dell'ufficio del
Ministero delle finanze, se assistito da funzionari
dell'amministrazione, e a favore dell'ente locale, se assistito da
propri dipendenti, si applica la tariffa vigente per gli avvocati e
procuratori, con la riduzione del venti per cento degli onorari di
avvocato ivi previsti», in relazione agli articoli 3, 24 e in Cost.,
sotto i profili che di seguito vengono illustrati.
Sulla rilevanza.
La questione di legittimita' rileva in questo giudizio,
riferendosi alla citata disposizione di legge della quale questo
Giudice e' chiamato a dare applicazione sulla base del contenuto
dell'appello e tenuto conto delle eccezioni sollevate
dall'Amministrazione appellata.
Invero a questo Giudice e' stato richiesto di verificare la
legittimita' della sentenza appellata, espressamente contestata
dall'appellante, sulla base di uno specifico motivo di appello
concernente la congruita' della liquidazione delle spese di lite, da
parte del giudice di primo grado, che sarebbe stata asseritamente
operata in violazione dei parametri normativi previsti dalla legge.
A tali fini, pertanto, questa Commissione tributaria regionale
non puo' che fare riferimento alla previsione del citato comma 2-bis
dell'art. 15 del decreto legislativo n. 546/92 (cosi' come modificato
dal d.l. n. 437/96 e successiva legge di conversione n. 556/96) onde
verificare se davvero la quantificazione delle spese di lite, al cui
pagamento l'appellante e' stato condannato fosse stata operata in
modo non conforme alla previsione normativa dettata dalla citata
norma di legge.
In simile contesto risulta irrilevante che l'Amministrazione
resistente si fosse costituita in giudizio senza ricorrere al
patrocinio e all'assistenza dell'Avvocatura dello Stato, posto che e'
l'art. 12, comma 4, del citato decreto legislativo n. 546/92, che
consente espressamente tale forma di assistenza tecnica da parte del
funzionario.
E' proprio con riferimento alla situazione processuale descritta
che l'art. 15, comma 2-bis del d.lgs. n. 546/92 prevede espressamente
che, in tal caso, le spese da porre a carico della parte soccombente
siano liquidate dal giudice applicando «la tariffa vigente per gli
avvocati e procuratori, con la riduzione del venti per cento degli
onorari di avvocato ivi previsti».
Secondo il diritto vivente, poi, come espresso dalla costante
giurisprudenza della Suprema Corte, la condanna alle spese
presuppone, oltre alla soccombenza nella lite, anche il deposito di
una nota, ai sensi dell'art. 77 delle disposizioni di attuazione del
codice di procedura civile, che contenga «... in modo distinto e
specifico gli onorari e tutti i costi sostenuti» (cfr. Cass. sez. 5,
sentenza n. 1035 del 18 gennaio 2008 - Rv. 601181).
Nel caso di specie la nota spese risulta regolarmente depositata
nel giudizio di primo grado dall'Agenzia delle entrate, pur essendo
stata contestata dall'appellante, sotto diversi profili, la sua
congruita' e la sua stessa conformita' al citato comma 2-bis
dell'art. 15, d.lgs. n. 546/92.
Inoltre, sempre secondo il diritto vivente, la citata norma di
legge e' stata varata dal legislatore proprio per consentire una
difesa dell'Amministrazione senza avere la necessita' di ricorrere a
piu' onerosi difensori muniti di abilitazione professionale: «Il
funzionario del comune ha soltanto tutelato in giudizio gli interessi
del comune, ha cioe' svolto le funzioni di assistenza processuale o
difesa tecnica di cui all'art. 12 del d.lgs. n. 546/1992; questo
intervento di funzionari comunali, previsto dalla legge processuale,
risponde alla ovvia esigenza di evitare il sistematico e costoso
ricorso ad avvocati del libero foro e trova esplicita sanzione
nell'art. 15, comma 2-bis del citato d.lgs. n. 546/1992 secondo cui
''nella liquidazione delle spese a favore... dell'ente locale, se
assistito da propri dipendenti, si applica la tariffa vigente per gli
avvocati e procuratori, con la riduzione del venti per cento degli
onorari di avvocato ivi previsti''.» (Cosi' Cass. sez. 5, sentenza n.
20042 dell'8 ottobre 2004 - Rv. 577640).
Del resto la piena legittimita' del compimento di tipici atti
defensionali da parte del pubblico funzionario e' stata espressamente
riconosciuta dalla giurisprudenza del supremo collegio che ha avuto
modo di stabilire che:
«In terna di contenzioso tributario, fermo rimanendo, in
ordine alla capacita' di stare in giudizio degli enti locali, ai
sensi dell'art. 11, comma terzo, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546,
che il comune sta in giudizio mediante il sindaco, quale organo di
rappresentanza previsto dall'ordinamento dell'ente, deve ritenersi
che, poiche', come risulta dall'art. 15, comma 2-bis, del decreto
citato, a tale organo di rappresentanza e' consentito di farsi
assistere nel giudizio da funzionari comunali, questi debbono
considerarsi pienamente abilitati a sottoscrivere - beninteso in nome
dell'organo rappresentativo e non gia' dell'ufficio ricoperto - tutti
gli atti necessari per lo svolgimento della funzione di assistenza ad
essi specificamente demandata, compreso, onde rendere pieno ed
effettivo l'esercizio del diritto di difesa dell'ente, il potere di
sottoscrivere gli atti introduttivi o di costituzione in giudizio
(nella fattispecie, la suprema Corte ha ritenuto valida la
costituzione del comune nel giudizio di appello effettuata con atto
sottoscritto dal funzionario responsabile dell'Ufficio tributi non in
virtu' dell'ufficio ricoperto, ma in quanto delegato dal sindaco alla
difesa dell'ente).» (In questi termini Cass. sez. 5, sentenza n.
15639 del 12 agosto 2004 - Rv. 575492).
Peraltro la citata norma di legge, della cui legittimita'
costituzionale si dubita, appare in netto contrasto con i principi
consolidati del diritto vivente, secondo cui, in una situazione di
fatto come quella descritta e in assenza della norma in esame, non
sarebbe, invece, legittimo il riconoscimento, da parte del giudice,
di diritti ed onorari in relazione alla difesa svolta da un soggetto
cui non fossero applicabili le tariffe forensi.
Si deve, ad esempio, ricordare che la Corte di cassazione ha
ritenuto, con giurisprudenza assolutamente costante (cfr. da ultimo
sez. 9 febbraio 2007, n. 2872) e proprio con riferimento all'ipotesi
in cui l'amministrazione stia in giudizio per mezzo di propri
funzionari, espressamente prevista dalla legge n. 689/81 in materia
di giudizio di opposizione all'ordinanza-ingiunzione di sanzione
amministrativa, che: «Come... da questa Corte gia' reiteratamente
precisato ove l'autorita' amministrativa, che ha emesso il
provvedimento sanzionatorio, stia in giudizio personalmente o
avvalendosi, appunto, di un funzionario delegato (come consentito
dalla legge n. 689 del 1981, art. 23, comma 4) non puo' essa ottenere
la condanna dell'opponente, che sia soccombente, al pagamento dei
diritti di procuratore e degli onorari di avvocato, difettando le
relative qualita' nel funzionario amministrativo che sta in giudizio,
per cui sono, in tal caso, in suo favore liquidabili le spese,
diverse da quelle generali, che essa abbia concretamente affrontato
in quella causa e sempre che tali spese risultino indicate... in
apposita nota (cfr. nn. 8678/93; 9365/97; 6898/98).''».
Questo risulta un punto fermo nella giurisprudenza del supremo
collegio che ha gia' avuto modo di precisare - anche nel giudizio del
lavoro, in cui l'amministrazione puo' ugualmente stare in giudizio a
mezzo del funzionario delegato - che la condanna del soccombente a
rifondere diritti ed onorari di causa puo' essere pronunciata dal
giudice soltanto quando amministrazione vittoriosa si sia fatta
assistere da un difensore iscritto all'albo degli avvocati:
«Si applica pertanto il principio affermato, in particolare
da Cass. 28 maggio 1990 n. 4970, secondo cui, qualora una autorita'
amministrativa sia rappresentata in giudizio da un difensore, ai
sensi degli arti. 82 e 87 cod. proc. civ., il diritto
dell'amministrazione al rimborso delle spese di lite, ex art. 91 cod.
proc. civ., comprende anche i relativi onorari di difesa e diritti di
procuratore, ancorche' detto difensore sia anche un suo dipendente,
atteso che quel diritto sorge per il solo fatto che la parte
vittoriosa e' stata in giudizio con il ministero di un difensore
tecnico. Tale principio non si pone in contrasto con quello espresso
da Cass. 13 agosto 1993 n. 8678, richiamato dai ricorrenti, atteso
che quest'ultimo si riferisce alla diversa ipotesi (che non ricorre
nel caso di specie) nella quale l'autorita' amministrativa sta in
giudizio avvalendosi di un funzionario amministrativo appositamente
delegato.». (Cosi' Cass. sez. L, sentenza n. 19274 dell'8 settembre
2006 - Rv. 592896).
Persino nel caso previsto dall'art. 3 del r.d. 30 ottobre 1933,
n. 1611, quando l'Amministrazione sia stata assistita da un
funzionario delegato dall'avvocatura dello Stato in base alla citata
norma di legge, si e' sempre stabilito che possano essere rimborsate
ad essa dal soccombente soltanto le spese vive, con esplicita
esclusione del riconoscimento di diritti ed onorari di causa (Cfr.
sez. 1, sentenza n. 6454 del 29 novembre 1988 - Rv. 460782).
Sempre nel senso dell'inapplicabilita', per il diritto vivente,
delle tabelle professionali degli avvocati a soggetti diversi da
quelli, si rammenta ancora che la Corte di cassazione, sez. II, n.
11128 del 2006, ha ritenuto, in un caso in cui un collegio arbitrale
era composto, oltre che da avvocati, anche da altro professionista
(architetto), che non potesse trovare applicazione la tabella che
prevede gli onorari spettanti agli avvocati per le attivita'
stragiudiziali, indicandone il minimo ed il massimo secondo il valore
della controversia. «Tale disposizione, infatti, contenuta nella
disciplina dei compensi per l'attivita' forense anche stragiudiziale
e pertinente, quindi, ai soli soggetti iscritti al relativo albo e
solo nei loro confronti vincolante, non puo' trovare applicazione con
riguardo ai collegi arbitrali a composizione mista».
In conclusione, dunque, si deve ritenere parte del diritto
vivente la regola secondo la quale le tabelle dettate per il computo
dei compensi dei professionisti si possano applicare direttamente
solamente ai professionisti stessi, con ogni esclusione di
applicazione analogica a soggetti che, pur avendo svolto attivita'
lavorative anche simili alle loro, non siano in possesso dei
requisiti soggettivi propri di quelli.
La possibilita', per l'amministrazione, di essere rimborsata dal
soccombente delle somme dovute per diritti ed onorari, invece, e'
sempre stata esclusa quando la stessa non si sia avvalsa di difesa
tecnica ma si sia limitata a farsi rappresentare ed assistere in
giudizio - nei soli casi in cui la legge lo consenta - da un suo
funzionario a cio' delegato.
Il presente giudizio, pertanto, non potrebbe essere definito
quanto alla richiesta verifica della congruita' della statuizione
sulle spese di lite contenuta nella sentenza appellata senza dare
applicazione alla citata norma di legge, della cui legittimita'
costituzionale, tuttavia, questo giudice nutre dubbi non
manifestamente infondati per le ragioni di seguito illustrate.
Di qui l'accertata rilevanza della questione che si prospetta, ai
fini di rendere possibile la decisione di questa Commissione
tributaria regionale sull'appello proposto dalla Societa' Grandi
Mulini Italiani S.p.A.
Sulla non manifesta infondatezza della questione di legittimita'
costituzionale.
La disposizione appare in contrasto sia con l'art. 3 della
Costituzione, sotto diversi profili, sia con l'art. 111, secondo
comma Cost., dato che introduce una irragionevole e ingiustificata
disparita' di trattamento fra le parti del giudizio tributario sia,
infine, con l'art. 24 Cost. per l'ostacolo che la norma determina al
libero esercizio del diritto di difesa, come di seguito meglio
precisato con riferimento a ciascuna delle menzionate norme
costituzionali.
Il parametro dettato dall'art. 3 Cost.
Sotto un primo profilo la disposizione in questione appare in
contrasto con l'art. 3 Cost. per l'ingiustificata assimilazione, che
essa opera, di situazioni obiettivamente disomogenee e la conseguente
irragionevole disparita' di trattamento cosi' determinata.
Essa infatti impone al giudice tributario (vincolandolo, cosi',
in modo espresso) di ricorrere, per la liquidazione delle spese in
favore dell'Amministrazione finanziaria e da porre a carico della
parte soccombente, alla «... tariffa vigente per gli avvocati e
procuratori».
Le tariffe in questione (che riguardano sia i diritti che gli
onorari spettanti all'avvocato in ragione del tipo di attivita'
svolta e che prevede anche un rimborso forfettario delle spese
generali, nella misura del 12,5%) sono contenute nelle c.d. tabelle
forensi che sono state concepite e che hanno per oggetto la specifica
attivita' professionale dell'avvocato.
Esse vengono approvate con decreto ministeriale del Ministro
della giustizia sulla base di diverse previsioni di legge quali
l'art. 1 della legge 3 agosto 1949, n. 536, concernente «Tariffe
forensi in materia penale e stragiudiziale e sanzioni disciplinari
per il mancato pagamento dei contributi previsti dal decreto
luogotenenziale 23 novembre 1944, n. 382»; l'art. 3 del decreto
legislativo luogotenenziale 22 febbraio 1946, n. 170, recante
«Aumento degli onorari di avvocato e degli onorari e diritti di
procuratore»; l'articolo unico della legge 7 novembre 1957, n. 1051,
recante «Determinazione degli onorari, dei diritti e delle indennita'
spettanti agli avvocati e procuratori per prestazioni giudiziali in
materia civile».
Il piu' recente decreto ministeriale di approvazione delle
tariffe forensi (d.m. 8 aprile 2004, n. 127, in Gazzetta Ufficiale n.
115 suppl. ord. del 18 maggio 2004, titolato «Regolamento recante
determinazione degli onorari, dei diritti e delle indennita'
spettanti agli avvocati per le prestazioni giudiziali, in materia
civile, amministrativa, tributaria, penale e stragiudiziali»)
contiene prescrizioni normative tali da mettere in evidente, stretta
correlazione il compenso tabellarmente previsto con la particolare
attivita' professionale svolta, nel singolo caso, dall'avvocato.
Cosi', ad esempio, l'Annesso A), sub art. 5, comma 1, prevede che
nella liquidazione degli onorari a carico del soccombente si debba
tener conto di una serie di parametri (natura e valore della
controversia, importanza e numero delle questioni trattate, grado
dell'autorita' adita) avendo, pero', «... speciale riguardo
all'attivita' svolta dall'avvocato davanti al giudice».
E all'art. 4 dello stesso Annesso A) e' previsto che «... qualora
fra le prestazioni dell'avvocato e l'onorario previsto dalle tabelle
appaia, per particolari circostanze del caso, una manifesta
sproporzione, possono essere superati i massimi indicati nelle
tabelle...».
Oppure, in Annesso D) concernente la tariffa in materia penale,
l'art. 1, comma 1 prevede, tra l'altro, l'obbligo di considerare
«...il pregio dell'opera prestata» al fine di operare la liquidazione
degli onorari in favore dell'avvocato.
Ed il successivo comma 2 prevede la possibilita' di aumentare gli
onorari fino al quadruplo dei massimi stabiliti in tabella nelle
«...cause che richiedono un particolare impegno, per la complessita'
dei fatti o per le questioni giuridiche trattate...».
Nella relazione che ha accompagnato il provvedimento si e'
precisato espressamente che le tariffe riportate nelle tabelle
esprimono il valore «...degli onorari, dei diritti e delle indennita'
dovuti agli avvocati per l'esercizio della attivita' professionale».
Inoltre la stessa relazione ha formulato le seguenti
significative considerazioni, di carattere generale, sulla
correlazione necessariamente esistente tra i compensi tabellarmente
previsti e l'attivita' professionale dell'avvocato:
«Com'e' noto, nel decennio trascorso si sono succedute rapide
trasformazioni nel Paese e nell'amministrazione della giustizia. La
professione di avvocato si e' adattata ai mutamenti normativi
comportanti modifiche di taluni riti sia civili che penali, alla
complicazione del sistema normativo in relazione ai processi di
internazionalizzazione dei traffici, all'integrazione del nostro
ordinamento giuridico con l'ordinamento comunitario. Tale processo
innovativo ha comportato per la professione forense la necessita' di
una formazione e di un aggiornamento costanti, la necessita' di una
costosa opera di progressiva informatizzazione degli studi
professionali e degli altri strumenti per l'esercizio quotidiano
dell'attivita', l'adeguamento delle prassi e dei parametri di
riferimento deontologici.
E' peraltro necessario che i cittadini ricevano dagli avvocati
un'opera di assistenza e di tutela adeguata e pronta che, pur nella
inevitabile varieta' delle esperienze e delle qualita' personali,
offra alla collettivita' standard comuni al di sotto dei quali la
protezione del fondamentale diritto di difesa, propria delle
democrazie pluraliste contemporanee, si risolverebbe
nell'accentuazione delle discriminazioni piuttosto che nell'aumento
delle opportunita' per tutti i cittadini.
In questo quadro, il mantenimento di un sistema di onorari
professionali minimi inderogabili appare, ove correttamente inteso,
non come un'indebita protezione di operatori professionali ai margini
del mercato, ma come la garanzia pubblica che evita alla
collettivita' gli effetti piu' dannosi del dispiegamento, senza alcun
limite delle dinamiche della concorrenza commerciale. Ad avvalorare
tale predicato, la recente sentenza Corte di giustizia delle
Comunita' europee 19 febbraio 2002, in causa C35-99, ha posto fine ad
un annoso dibattito circa la compatibilita' del sistema tariffaria
con l'art. 81 del Trattato CE, chiarendo come la deliberazione da
parte del Ministro per la giustizia, conseguente alla proposta del
Consiglio nazionale, salvaguardi la valenza pubblicistica del
relativo procedimento, in funzione degli interessi generali della
collettivita', e non gia' degli interessi specifici della categoria
professionale.
La decisione dell'organo di giustizia comunitario ben si integra
con il quadro di riferimento dell'ordinamento italiano vigente, dove
la tradizionale collocazione pubblicistica delle organizzazioni di
autogoverno degli avvocati, i Consigli degli ordini forensi, si e'
arricchita negli ultimi anni di numerose ulteriori funzioni di natura
squisitamente pubblica, in ossequio al principio di sussidiarieta',
quali quelle connesse al gratuito patrocinio e alla difesa
d'ufficio...».
E' fuor di dubbio, pertanto, che le tabelle in questione siano
state approvate:
a) in relazione alla specifica e qualificata attivita'
professionale svolta da un soggetto (l'avvocato) in possesso di
particolari titoli che lo abilitano allo svolgimento di tale
attivita';
b) in funzione di protezione degli interessi generali della
collettivita', garantiti ed assicurati proprio dalla speciale
qualificazione professionale dei soggetti abilitata a svolgere
l'attivita' forense.
Nel caso di specie, pero', in cui questo giudice dovrebbe
applicare le citate tabelle in forza di quanto previsto dall'art. 15,
comma 2-bis del d.lgs. n. 546/92 e s.m.i., l'amministrazione
vittoriosa in primo grado non e' stata assistita nel processo da un
soggetto avente le caratteristiche professionali proprie
dell'avvocato, ma da un funzionario della medesima che non ha,
pertanto, in alcun modo svolto quella specifica attivita'
professionale che le stesse tabelle considerano come indefettibile
presupposto per la loro applicazione.
I funzionari dell'amministrazione incaricati della difesa
svolgono, invero, attivita' che potrebbero anche apparire analoghe a
quelle compiute dal difensore tecnico, ma che sono, comunque, del
tutto strutturalmente differenti da quelle, se non altro per difetto,
in capo a chi le pone in essere, dei requisiti professionali
specifici (non solo di conoscenza tecnica ma anche di preparazione
giuridica, di deontologia, di percorso formativo professionale etc.)
invece tipici nel soggetto iscritto ad un albo professionale.
Occorre tenere presente, infatti, che il rinvio operato dalla
criticata disposizione di legge alla tariffa vigente per gli avvocati
e procuratori non e' stato nemmeno accompagnato dalla previsione di
speciali requisiti professionali in capo ai funzionari degli uffici
finanziari incaricati della difesa dell'amministrazione davanti al
giudice tributario: non e' stato previsto, pertanto, che essi vengano
scelti tra coloro che esercitano anche la libera professione (come
previsto dalla legge per i dipendenti che abbiano optato per un
orario di lavoro part time), e siano, dunque, iscritti agli albi
professionali; ne' che siano iscritti alle sezioni speciali dell'albo
degli avvocati (in cui sono iscritti coloro che esercitano la
professione forense alle dipendenze di organi della pubblica
amministrazione); ne' e' stato prescritto che possiedano almeno
l'abilitazione all'esercizio della professione forense ne' che si
tratti di avvocati inquadrati nel ruolo professionale previsto
dall'art. 15 della legge n. 70 del 1975, e neppure che siano in
possesso del titolo di studio richiesto per l'esercizio di quella
professione.
Se, allora, la tabella forense e' stata approvata al dichiarato
scopo di determinare il compenso per l'opera dei professionisti
iscritti all'albo degli avvocati ed esercenti la libera professione,
perche' essa sia «adeguato all'importanza dell'opera e al decoro
della professione» e sia, nel contempo, idonea a garantire la
collettivita' in ragione della certificata (dallo Stato) abilitazione
professionale del soggetto svolgente tale attivita', appare,
all'evidenza, del tutto ingiustificata, irragionevole e priva di
qualsiasi motivazione giuridica (dunque in contrasto con i parametri
dettati dall'art. 3 della Costituzione) una norma di legge, quale
appunto l'art. 15, comma 2-bis del citato d.lgs. n. 546/92, che
obblighi il giudice ad applicare, in favore dell'amministrazione
vittoriosa, la stessa tariffa prevista per gli avvocati e procuratori
- tal quale quanto al compenso spettante per diritti di causa e per
il rimborso delle spese sostenute, ivi incluse quelle generali
quantificate (come e' previsto per i professionisti che quelle spese
generali debbono sostenere nello svolgimento della loro attivita')
nella misura del 12,5% degli onorari spettanti nel singolo caso; con
una indifferenziata riduzione quantitativa del 20% degli importi
liquidabili per onorari - pur non essendo stata svolta, in concreto,
quella speciale e delicata attivita' professionale di avvocato che le
stesse tariffe risultanti dalle tabelle forensi espressamente,
invece, presuppongono per la loro applicazione.
Situazioni del tutto diverse tra loro hanno ricevuto identico
trattamento giuridico nella parte in cui si obbliga il giudice a
ricorrere alle tariffe forensi per liquidare, a carico della parte
privata soccombente, l'attivita' di difesa svolta a favore della
pubblica amministrazione dai suoi stessi funzionari, per i quali non
sono stati nemmeno previsti speciali requisiti di idoneita'
professionale.
Devono, al riguardo, richiamarsi i principi affermati con
riferimento al parametro imposto dall'art. 3 cost. dalla Corte
costituzionale con la nota sentenza num. 0163 del 1993 (ud in data 2
aprile 1993), num. mass. 0019540, secondo cui: «Il principio di
eguaglianza postula che sia previsto un trattamento normativo uguale
o, invece, differenziato nei confronti di classi di soggetti
rispettivamente omogenee o non omogenee obiettivo perseguito dalla
norma considerata. Percio', il giudizio costituzionale di eguaglianza
impone alla Corte di verificare che non sussista violazione di alcuno
dei seguenti criteri: a) la correttezza della classificazione operata
dal legislatore in relazione ai soggetti considerati, tenuto conto
della disciplina normativa apprestata; b) la previsione da parte
dello stesso legislatore di un trattamento giuridico omogeneo,
ragionevolmente commisurato alle caratteristiche essenziali della
classe (o delle classi) di persone cui quel trattamento e' riferito;
c) la proporzionalita' del trattamento giuridico e visto rispetto
alla classificazione operata dal legislatore tenendo conto del fine
obiettivo insito nella disciplina normativa considerata:
proporzionalita' che va esaminata in relazione agli effetti pratici
prodotti o producibili nei concreti rapporti della vita.».
Sulla base di tali principi, pertanto, la questione va sottoposta
all'esame della Corte costituzionale, dal momento che non sembra
essere stato rispettato dal legislatore il dovere di stabilire il
compenso per lo svolgimento dell'attivita' difensiva da parte dei
funzionari dipendenti dall'amministrazione in modo adeguato ai
requisiti professionali posseduti e del tutto svincolato dai diversi
criteri fissati per le tariffe forensi, funzionali alla retribuzione
di soggetti che svolgono attivita' professionale diversa da quella
del funzionario amministrativo.
La disposizione della cui legittimita' si dubita, invece, impone
la diretta applicazione della tariffa forense a favore di soggetti
che non solo non sono iscritti all'albo degli avvocati ma che non si
richiede abbiano neanche una formazione professionale assimilabile
alla loro.
Cosi' facendo, assimilando, sia pure con la sola riduzione
quantitativa prevista per gli onorari, alle prestazioni
specialistiche del professionista laureato, abilitato e iscritto
all'albo professionale, le attivita' lavorative svolte dal
dipendente, che non ha la medesima qualifica professionale, del quale
non e' certo e non e' noto se possieda preparazione, formazione,
esperienza, titoli di studio, analoghi o paragonabili a quelli
richiesti al professionista; omettendo di elaborare una specifica
tariffa, pur ispirata eventualmente alla falsariga di quella dettata
per gli avvocati, ma calibrata sulle le prestazioni difensionali dei
dipendenti dell'amministrazione, il legislatore dell'art. 15, comma
2-bis, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, ha
irragionevolmente e ingiustificatamente accomunato quanto a
disciplina due situazioni oggettivamente e intrinsecamente diverse.
Val la pena di ricordare che, in casi analoghi, il legislatore
ha, invece, correttamente provveduto a prevedere una specifica
tabella, diversa da quella professionale, per compensare l'opera di
dipendenti dell'amministrazione.
Ad esempio il decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163 - Codice
degli appalti - come modificato con il d.lgs. 11 settembre 2008, n.
152, prevede (sub art. 92, 2) che, ove le stazioni appaltanti
affidino a loro dipendenti le attivita' di progettazione, tali
attivita' siano compensate non gia' con l'applicazione diretta delle
tabelle dettate per i professionisti tecnici, ma sulla base di altre
specifiche tabelle, determinate dal Ministro della giustizia, di
concerto con il Ministro delle infrastrutture, «tenendo conto delle
tariffe previste per le categorie professionali interessate».
Cosi' pure per le attivita' di collaudo e' previsto che se
affidate ai propri dipendenti, il compenso loro spettante sia
stabilito (art. 92, 5) sotto forma di incentivo nella misura del 2%
dell'importo posto a base di gara; mentre ove il collaudo sia
affidato a professionisti esterni si applicano a questi le tariffe
stabilite dal rispettivo ordinamento professionale.
Tali tabelle forensi, allora, potrebbero anche valere (come, in
effetti, le disposizioni di legge da ultimo citate hanno disposto che
valgano, nei casi ivi previsti) come semplice riferimento
parametrico, sulla base del quale il legislatore potrebbe elaborare
diverse specifiche tabelle, destinate a fornire gli elementi per
stabilire il compenso spettante a soggetti diversi dai professionisti
iscritti negli albi di categoria quando essi svolgano attivita'
similare.
Ma non certo giustificato e coerente ai principi costituzionali
tutelati dall'art. 3 Cost. appare l'obbligo, invece, imposto al
giudice dal citato art. 15 comma 2-bis del d.lgs. n. 546/92 e s.m.i.,
di utilizzare direttamente le tabelle professionali valide per gli
avvocati a favore della parte pubblica che, nell'ambito di
procedimenti giudiziari, non si sia avvalsa dell'opera di un
difensore tecnico ma sia, invece, ricorsa ad un proprio funzionario
delegato agli incombenti processuali.
Sotto un secondo ulteriore profilo, sempre in relazione ad una
denunciata irragionevole disparita' di trattamento, rilevante ex art.
3 Cost., si deve considerare che le figure professionali abilitate
per legge al patrocinio dinanzi alle Commissione tributarie sono piu'
d'una, come prevede espressamente l'art. 12, comma 2 del d.lgs. n.
546/92.
Ove il privato affidi la sua difesa ad uno dei professionisti
abilitati diverso dall'avvocato, trova applicazione per la
liquidazione delle eventuali spese la tariffa professionale di
competenza, e non quella degli avvocati.
Il principio, pacificamente riconosciuto a livello di diritto
vivente (cfr. Cass. sez. 5, sentenza n. 3355 del 7 marzo 2002, Rv.
552908) e' stato, del resto, espressamente previsto dal secondo comma
dell'art. 15 del citato d.lgs. n. 546/92 e s.m.i., allorquando si e'
stabilito: «I compensi agli incaricati dell'assistenza tecnica sono
liquidati sulla base delle rispettive tariffe professionali.».
Tale statuizione legislativa, del tutto coerente con i valori
costituzionali sopra illustrati, dimostra la chiara volonta' del
legislatore di compensare ciascun appartenente alla diversa categoria
professionale facendo applicazione della specifica tariffa
professionale, in modo da evitare che fossero applicate tabelle a
soggetti sprovvisti dei requisiti professionali corrispondenti.
E' irragionevole e contraddittorio con quanto stabilito dalla
stessa legge, al comma 2, per la parte privata, pertanto, che a tale
principio si sia derogato con il comma 2-bis dell'art. 15 del citato
d.lgs. n. 546/92, vincolando il giudice a fare applicazione, per la
parte pubblica, sempre e solo della tariffa professionale prevista
per gli avvocati, indipendentemente dal contenuto della controversia
decisa e/o della tipologia della difesa tecnica scelta dalla parte
privata.
Scegliendo di rendere applicabile al caso solo la tariffa
professionale degli avvocati, anziche' formularne una specifica, o
anziche' consentire al giudice di determinare il compenso per
analogia, ed imponendone l'applicazione in modo diretto ed esclusivo,
la disposizione ha contraddittoriamente operato in contrasto con il
principio secondo cui la tabella professionale puo' essere utilizzata
esclusivamente nei confronti di soggetti esercenti la professione cui
essa si riferisce, pure espressamente enunciato nel comma 2 del
citato articolo 15.
L'irragionevolezza e la contraddittorieta' della norma
discendono, sotto di un terzo profilo, anche dall'aver previsto una
forfettaria e aprioristica riduzione del 20 per cento dei valori
della tariffa forense quanto agli onorari, laddove una simile scelta
legislativa finisce per attribuire alle prestazioni difensionali di
questi - valutate ai fini della quantificazione degli onorari
spettanti - un valore sempre ed immancabilmente di un quinto
inferiore a quello riconosciuto al lavoro professionale degli
avvocati, laddove, invece, non si puo' escludere che il pregio da
riconoscersi, sulla base di una autonoma specifica valutazione di
tutti gli elementi disponibili, al lavoro dei funzionari appartenenti
all'amministrazione possa anche rivelarsi, nel caso concreto, in se'
non minore di quello attribuito all'attivita' professionale forense.
Il parametro dettato dagli artt. 3 - 111, in secondo comma Cost.
Un quarto profilo di irragionevolezza e di apparente contrasto
con i parametri imposti sia dall'art. 3 che dall'art. 111, secondo
comma, Cost., sembra discendere dalla natura dell'onere patrimoniale
gravante sul soccombente in forza del principio affermato dall'art.
15, comma 1 del d.lgs. n. 546/92.
Tale norma stabilisce, infatti, che il soccombente sia condannato
a rimborsare le spese del giudizio che sono liquidate con la
sentenza.
Come si e' ricordato, secondo il diritto vivente si e' sempre
ritenuto che tale rimborso, nel caso in cui sia effettuato a favore
della pubblica amministrazione vittoriosa che non si sia avvalsa
dell'attivita' di un difensore, debba riguardare le sole spese vive
da essa sostenute nel processo, non potendo riguardare diritti ed
onorari, non spettanti proprio a causa della mancanza del difensore
tecnico (cfr. Cass. sez. 1, sentenza n. 398 del 19 gennaio 1987 - Rv.
450145).
La spesa rimborsabile dal soccombente, pertanto, sarebbe in
questo caso limitata, sia perche' non potrebbe ricomprendere il
compenso da riconoscere all'opera del funzionario che abbia preparato
le difese e l'abbia rappresentata in giudizio sia perche' le uniche
spese rimborsabili sarebbero le spese vive che fossero documentate.
Sotto questo aspetto, quindi, - e volendo qui prescindere dalla
questione concernente diritti ed onorari (perche' gia' trattata) - le
pure spese vive sostenute dall'amministrazione per la difesa nel
singolo procedimento potrebbero essere eventualmente quantificate con
il ricorso a criteri che nulla hanno a che fare con la previsione,
contenuta nella tariffe forensi, di un diritto al rimborso
forfettario delle «spese generali» che le citate tabelle fissano al
12,5% dell'importo spettante come onorari.
Non, dunque, una somma calcolata caso per caso, sulla base
dell'ammontare delle spese vive effettivamente sostenute nel singolo
processo, ma un importo calcolato, in via generale ed astratta, a
percentuale sull'ammontare complessivo degli onorari liquidati.
Ove si ammetta che l'onere economico sostenuto
dall'amministrazione per la sua difesa nel processo tributario -
quando non sia assistita da un difensore - non corrisponde ad un
puntuale e specifico esborso a favore del difensore medesimo, ma
rappresenti, invece, una quota ideale dei costi complessivi
dell'organizzazione, si manifesta un ulteriore profilo di
irragionevolezza nella disposizione di legge in esame, censurabile
come violazione degli articoli 3 - 111, secondo comma Cost. in quanto
comportante una ingiustificata ed irragionevole disparita' di
trattamento (comportante alterazione del principio di parita' delle
parti nel processo) fra l'amministrazione pubblica, da un lato, e le
parti private del giudizio tributario, dall'altro: mentre la condanna
alle spese pronunciata a favore del privato costituisce sempre un
ristoro, almeno in parte, di spese effettivamente dal medesimo
sostenute, la condanna alle spese a favore dell'amministrazione
comporta, o puo' comportare, un suo arricchimento, essendo
commisurata non gia' a costi vivi sostenuti dall'amministrazione ma a
percentuale sugli onorari liquidati, prescindendo del tutto da tali
costi.
Il parametro dettato dall'art. 24 Cost.
La disposizione in esame sembra, infine, consentire, oltre che
per la ragione da ultimo indicata, anche una violazione o comunque
limitazione del diritto di difesa, la cui pienezza e', invece,
garantita dall'art. 24 Cost.
Invero quando la condanna alle spese sia - come in effetti e'
sulla base di quanto previsto dalla tariffa forense cui rinvia la
norma di legge in esame - commisurata ad un paramento convenzionale e
slegata da un puntuale rapporto con costi effettivi sostenuti nel
singolo processo, finisce per rappresentare o un contributo
parafiscale al funzionamento dell'amministrazione a favore della
quale sia disposta o un ingiustificato prelievo sanzionatorio a
carico del soccombente o, comunque, una condanna patrimoniale ad
effetto dissuasivo dal ricorrere al giudice.
La stessa Corte costituzionale, con sentenza num. 0098 del 25
febbraio 2004, mass. n. 0028408, ha avuto modo di stabilire che le
norme processuali non debbano «... frapporre ostacoli all'esercizio
del diritto di difesa non giustificati dal preminente interesse
pubblico ad uno svolgimento del processo adeguato alla funzione ad
esso assegnata».
Nel caso di specie, invece, la disposizione di legge in esame,
proprio per il suo carattere ingiustamente sanzionatorio per quel che
riguarda il rimborso delle spese vive di lite alla pubblica
amministrazione vittoriosa, come risulta disciplinato dalla
necessita' di applicare la tariffa forense anche nel caso in cui sia
stata prestata semplice attivita' di assistenza nel processo
tributario a mezzo di funzionario delegato, rappresenta,
oggettivamente, un fattore di remora, per la parte privata, ad adire
il giudice tributario, non giustificato dal preminente interesse
pubblico allo svolgimento di un processo tributario adeguato alla
funzione ad esso costituzionalmente assegnata.